KHO:lta merkittäviä linjauksia varainsiirtoverotuksessa

Liikeosakkeiden kaupan yhteydessä myytyjä osakaslainoja ei luettu varainsiirtoveron perusteeseen

Ratkaisussa KHO 2019:121 tarkasteltiin tilannetta, jossa ostaja osti myyjiltä yhdellä kauppakirjalla sekä myyjien omistamat liikeosakkeet että myyjien kohdeyhtiölle antamat osakaslainat. Verotuksen toimittamisvaiheessa sekä osakkeiden että osakaslainojen yhteismäärä luettiin vakiintuneen verotuskäytännön mukaisesti varainsiirtoveron perusteeseen. Verohallinto ja myöhemmin hallinto-oikeus hylkäsivät verovelvollisen tekemän varainsiirtoveron palautushakemuksen osakaslainoista maksetun hinnan osalta.

KHO tarkasteli järjestelyä varainsiirtoverolain (29.11.1996/931; VSVL) 20.1 §:n sanamuodon valossa. Osakaslainojen kaupassa ei ollut kyse VSVL 17 §:n arvopapereista. VSVL 20.1 §:n mukaan varainsiirtoveron pohjaan tulee arvopaperien luovutuksessa lukea myös muun muassa ostajan vastattavakseen ottama suoritusvelvoite, joka tulee myyjän hyväksi.

KHO:n mukaan osakaslainan kaupassa ei ollut kyse ostajan suoritusvelvoitteesta, sillä ostaja ei ottanut suoraan tai epäsuorasti vastattavakseen kohdeyhtiön ottaman osakaslainan takaisinmaksua. Kyse oli velkojan vaihtumisesta. Näin ollen liikeosakkeiden kaupan yhteydessä hankittua osakaslainaa ei tullut lukea osakkeiden kaupasta maksettavan varainsiirtoveron perusteeseen.

Ratkaisu pohjautui lain sanamuodon ja vero-oikeudellisen legaliteettiperiaatteen mukaiseen tulkintaan. KHO:n mukaan lain esitöistä ilmenevillä kannanotoillakaan ei voida laajentaa veron perustetta lain sanamuodon ulkopuolelle.

Ratkaisu ohjaa vahvasti osakaslainojen siirtämiseen ostajalle liikeosakkeiden kaupan yhteydessä osakaslainojen uudelleenrahoittamisen sijasta. Asunto-, kiinteistö- ja kiinteistöholdingyhtiöiden kauppojen osalta tulee huomioida VSVL 20 §:n erityissääntely.

Rahoitettua urakkahintasaatavaa ei luettu varainsiirtoveron perusteeseen

Ratkaisussa KHO 2019:122 oli kyse tilanteesta, jossa asunto-osakeyhtiö oli tehnyt myyjän kanssa urakkasopimuksen ja sopinut urakkahintasaatavien rahoituksesta. Asunto-osakeyhtiö myytiin ostajalle, ja ostaja sitoutui kaupan yhteydessä muun ohella vastaamaan siitä, että kohteena oleva asunto-osakeyhtiö maksaa siirretyt urakkahintasaatavat pankille urakkasopimuksen ehtojen mukaisesti. Varainsiirtoverotusta toimitettaessa Verohallinto oli tulkinnut siirretyn urakkahintasaatavan olevan VSVL 20.1 §:n tarkoittama ostajan suoritusvelvoite, josta ostaja on ottanut vastattavakseen.

Hallinto-oikeus ja myöhemmin KHO päätyivät eri lopputulokseen. KHO:n mukaan sovellettavaksi tulleen VSVL 20 §:n tarkoituksena on ollut muun ohella laajentaa arvopaperista maksetun vastikkeen alaa, mutta ei laajentaa varainsiirtoveropohjaa arvopapereiden luovutuksen ulkopuolelle. Erääntymättömien urakkahintasaatavien realisoituminen edellytti myyjän vastasuoritusta (kohteen rakentamista), eikä kyseessä siten ollut varainsiirtoveron pohjaan luettavaksi tarkoitetusta vastikkeesta.

KHO:n ratkaisu on VSVL:n sanamuodon mukainen ja looginen. Huomionarvoista on se, että ratkaisussa ei oteta kantaa kaupantekohetkellä erääntyneeseen urakkahinnan osuuteen, joka tulee VSVL 20 §:n nojalla lähtökohtaisesti lukea varainsiirtoveron perusteeseen.

Ratkaisut avaavat mahdollisuuden hakea palautusta

Lain soveltajan näkökulmasta vuonna 2012 tehty VSVL 20 §:n uudistus on lisännyt olennaisesti lain tulkinnanvaraisuutta, ja verotuskäytännössä omaksuttu tulkintalinja on näyttäytynyt usein verovelvolliselle aggressiivisena. KHO:n vuosikirjaratkaisuina julkaisema ratkaisupari on nähtävä voimakkaana linjanvetona lain sanamuodon merkityksen puolesta.

Näkemyksemme mukaan ratkaisut selventävät VSVL:n tulkintaa, ja niillä lienee taannehtiva soveltamisvaikutus. Tämä linja mahdollistaa aiemmista transaktioista liikaa maksetun varainsiirtoveron hakemisen palautettavaksi.