KHO:lta merkittävät ratkaisut siirtohinnoittelusta ja saatavan myymisestä

Saatavan myyntiin liittyvä KHO 2018:170

Ratkaisussa oli kyse siitä, voitiinko saamista pitää tuloverolaissa tarkoitettuna omaisuutena ja voiko saamisen myynnistä syntyvä luovutustappio olla tuloverotuksessa vähennyskelpoinen. Tapauksessa oli kyse yhtiölle annetusta, sittemmin osakeyhtiölain 12 luvun mukaiseksi pääomalainaksi konvertoidusta lainasta, jonka lainanantaja myi nimellisarvoa alemmasta käyvästä arvosta.

Tuloverolaissa tai sen esitöissä ei ole tarkemmin määritelty, mitä omaisuudella tarkoitetaan tai mitä kaikkea kuuluu luovutusvoittoverotuksen alaiseen omaisuuteen. Asian aikaisemmassa käsittelyssä sekä Verohallinto että hallinto-oikeus katsoivat – ottamatta varsinaisesti kantaa tuloverolain omaisuuden määritelmään – ettei  pääomalainan myymisestä voinut syntyä verotuksessa vähennyskelpoista luovutustappiota ja ettei syntyvä tappio ole vähennyskelpoinen pääomatulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneena menona. Korkein hallinto-oikeus sen sijaan katsoi, että varallisuusverolaissa tarkoitettuja saamisia ei ole jätettävä tuloverolaissa tarkoitetun omaisuuden alan ulkopuolelle, ja näin ollen osakeyhtiölain 12 luvun mukaiset pääomalainat ovat tuloverolaissa tarkoitettua omaisuutta. Ratkaisussaan korkein hallinto-oikeus huomioi tuloverolain ja varallisuusverolain taustan, varallisuusverolain säännökset ja niiden esityöt sekä sen seikan, että saamiset ovat siviilioikeudellisesti omaisuutta.

Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluiden valossa on selvää, että saamisen katsominen luovutusvoittoverotuksen alaiseksi omaisuudeksi ei koske ainoastaan osakeyhtiölain 12 luvun mukaisia pääomalainoja vaan vastaava tulkinta kattaa kaiken tyyppiset saamiset. Tuore ratkaisu on merkittävä, sillä aiemman verotus- ja oikeuskäytännön mukaan saamisen arvonalentumisen vähennyskelpoisuuteen tuloverolain mukaisessa verotuksessa on suhtauduttu torjuvammin.

Siirtohinnoittelumenetelmän valintaan liittyvä KHO 2018:173

Vuosikirjapäätöksessään KHO 2018:173 korkein hallinto-oikeus käsitteli Verohallinnon oikeutta uudelleenluonnehtia yhtiön käyttämä siirtohinnoittelumalli konsernin sisäisten transaktioiden markkinaehtoisuutta tarkastellessa. KHO katsoi, että verovelvollinen oli toiminut voimassa olevan lain mukaisesti eikä verovelvollisen valitsemaa siirtohinnoittelumenetelmää ei tule muuttaa, sillä valitun siirtohinnoittelumenetelmän käyttäminen johti markkinaehtoiseen lopputulokseen. Mainittu tulkinta on linjassa aiempien KHO:n ratkaisujen kanssa.

KHO on jo aiemmassa ratkaisukäytännössään linjannut, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeelle on annettava merkittävä asema tulkintalähteenä tarkasteltaessa toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta (tästä esimerkiksi KHO 2013:36, KHO 2014:119 ja KHO 2017:146). Merkittävää uudessa ratkaisussa on myös, että tapausta käsitellessään KHO viittasi OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka olivat käsillä olevan veroilmoituksen aikaan viimeisin saatavilla ollut versio. Vuoden 1995 siirtohintaohjeiden mukaan perinteiset liiketoimimenetelmät, kuten markkinahintavertailumenetelmä ja jälleenmyyntihintamenetelmä, tuli asettaa etusijalle muihin siirtohintamenetelmiin nähden. Voitonjakamismenetelmää voitiin vuoden 1995 ohjeiden mukaan käyttää silloin, kun liiketoimet ovat liittyneet niin läheisesti toisiinsa, ettei niitä ehkä ole voitu arvioida erillisinä, tai kun ei ole pystytty tunnistamaan mitään vertailukelpoisia riippumattomien yritysten välisiä liiketoimia. Kun konsernin paikallisiin asiakassuhteiseen perustuvaa myyntitoimintaa ja siten koko konsernin toimintaa ei voitu pitää erityisen integroituneena, ei siirtohinnoitteludokumentaatiossa käytettyjen siirtohintamenetelmien muuttamiselle ollut perusteita.

Vuosikirjaratkaisu vaikuttaa merkittävästi siirtohinnoittelusäännösten soveltamiseen. Verotuskäytännössä on vallinnut viime aikoina linjaus, jonka mukaan suomalaisomisteinen aineeton omaisuus on usein merkittävässä asemassa liiketoiminnan arvonmuodostuksessa. Tällöin pääosa maailmanlaajuisista jäännösvoitoista tulisi allokoida Suomeen. Tuoreen KHO:n ratkaisun nojalla on kuitenkin selvää, että tämän kaltainen lähestymistapa voi johtaa vääränlaisiin tulkintoihin sekä siihen, että valitun siirtohintamenetelmän muuttamisella ja siirtohinnoitteluoikaisuilla päädytään muuhun kuin markkinaehtoiseen tulokseen.