KHO:lta uutta oikeuskäytäntöä sukupolvenvaihdoshuojennuksiin ja oikeutettujen odotusten suojaan liittyen

Lahjaverotuksen ennakkoratkaisua koskenut vuosikirjaratkaisu KHO 2018:122 selventää oikeustilaa näiltä osin. Tämän lisäksi KHO otti ratkaisussa kantaa hallintolain mukaisen luottamuksensuojan syntymisedellytyksiin koskien tilannetta, jossa oikeustila on muuttunut ennakkoratkaisun antamisen jälkeen.

Linjaukset riittävästä yritystoiminnan jatkamisesta

Tapauksessa oli kyse osakkeiden lahjoituksista kolmelle sisarukselle, joista yksi toimi kohdeyhtiön hallituksen jäsenenä ja toimitusjohtajana, toinen kohdeyhtiön hallintoneuvoston puheenjohtajana ja kolmas kohdeyhtiön hallintoneuvoston jäsenenä ja konsernin talousjohtajan alaisuudessa yhtiön kiinteistöjohtajana. Kukin olisi lahjoitusten jälkeen omistanut noin kolmanneksen kohdeyhtiön osakkeista.

Aiemmin on vakiintuneesti katsottu, että kohdeyhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana toimiminen on ollut PerVL 55 §:n tarkoittamaa yritystoiminnan jatkamista. Myös tässä tapauksessa kohdeyhtiön hallituksen jäsenenä ja toimitusjohtajana toiminut lahjansaaja sai lainvoimaiseksi jääneen positiivisen ennakkoratkaisun.

Niin ikään hallituksen tai toimitusjohtajan asemaan rinnastuvassa tehtävässä jatkamista (esim. johtoryhmään kuulunut talouspäällikkö ratkaisussa KHO 2014:92) on pidetty PerVL 55 §:n tarkoittamana yritystoiminnan jatkamisena. Tässä tapauksessa hallinto-oikeus katsoi, että lahjansaajan toiminta kokopäiväisenä kiinteistöjohtajana ei sinänsä ollut yhtiön liiketoiminnan johtamisen kannalta keskeisimpänä pidettävä tehtävä, mutta lahjansaajan katsottiin yhtiössä toimimisen, omistusosuuden (lähes kolmasosa) ja hallintoneuvoston jäsenyyden myötä kuitenkin jatkavan yritystoimintaa PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla. KHO ei myöntänyt asiassa valituslupaa, joten hallinto-oikeuden ratkaisu jäi lainvoimaiseksi.

KHO otti käsittelyyn hallintoneuvoston puheenjohtajana ja yhtiön merkittävänä omistajana toimineen lahjansaajan aseman. Ratkaisussa KHO vahvisti jo aiemmassa ratkaisussa KHO 2016:173 ottamansa kannan siitä, etteivät PerVL 55 §:n toiminnan jatkamista koskeneet edellytykset täyttyneet hallintoneuvoston puheenjohtajan osalta. Lahjaveroa ei huojennettu tämän lahjansaajan osalta.

Aiempi ennakkoratkaisu ei sitonut Verohallintoa muuttuneessa oikeustilassa

KHO:n pohdittavaksi jäi vuonna 2011 annetun positiivisen ennakkoratkaisun merkitys. Aiemmassa ennakkoratkaisupyynnössä oli viitattu lahjoitusten toteuttamiseen vaiheittain. Jälkimmäistä vaihetta koskeva ennakkoratkaisu oli haettu vasta PerVL 55 §:n tulkintaa hallintoneuvoston jäsenen osalta kiristäneen KHO 2016:173 -ratkaisun antamisen jälkeen.

KHO:n enemmistö katsoi, että viranomainen voi muuttaa vakiintuneeksi muodostunutta käytäntöään perustellusta syystä, vaikka ratkaisutoiminnan tuleekin olla johdonmukaista. Ratkaisu KHO 2016:173 muodosti tällaisen syyn, eikä Verohallinto ollut KHO:n mukaan toiminut vastoin hallintolain mukaista velvollisuuttaan suojata verovelvollisen oikeutettuja odotuksia Asiassa ei ollut kyse verotusmenettelylain 26.2 §:n luottamuksensuojanormin tulkinnasta.

Johtopäätökset

Ratkaisu KHO 2018:122 konkretisoi jälleen sen, että sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset voivat tapauskohtaisesti täyttyä myös tilanteissa, joissa perinnön- tai lahjansaaja ei jatka kohdeyhtiön toimitusjohtajana tai hallituksen jäsenenä, vaan jossain muussa merkittävässä operatiivisessa tehtävässä. Tilanteet tulee kuitenkin arvioida tapauskohtaisesti. Lopputulema on myös kansantalouden näkökulmasta looginen – seuraava sukupolvi voi saada verohuojennuksen, mikäli he osallistuvat yrityksen toimintaan riittävän merkittävästi omaa erityisosaamistaan hyödyntäen, eikä esimerkiksi yhtiön hallitusta tarvitse ylimiehittää sen toimintakyvyn kannalta liian monella lahjansaajalla.

Toisaalta ratkaisun perusteella ei voitane täysin poissulkea sitä, että hallintoneuvoston roolista ja aktiivisuudesta riippuen myös hallintoneuvoston jäsenyys tai puheenjohtajuus voisi joissain tilanteissa olla PerVL 55 §:n tarkoittamaa yritystoiminnan jatkamista, mikäli jatkaja kokonaisuutena arvioiden osallistuu riittävän aktiivisesti yritystoimintaan.

KHO:n hallintolain mukaisesta oikeutettujen odotusten suojasta lausuma voi muodostua verovelvollisen näkökulmasta ongelmalliseksi. Ennakkoratkaisun tarkoituksena on verovelvollisen verokohtelun varmistaminen ennen järjestelyn toteuttamista, ja lahjaverotuksen ennakkoratkaisujen voimassaoloajat ovat usein melko lyhyitä.

KHO:n oikeusohjeen mukaan oikeustilaa yhdessä yössä muuttava ratkaisu voi johtaa ankariin veroseurauksiin verovelvolliselle, joka esimerkiksi ei aivan ehdi toteuttaa järjestelyä ennakkoratkaisun voimassaoloaikana.