13.1.2022

Ajankohtaista verotuksessa – Uusi siirtohinnoitteluoikaisusäännös voimaan vuoden 2022 alusta

Tällä kertaa käymme läpi muun muassa:

  • Uudistettua siirtohinnoitteluoikaisusääntöä
  • Direktiiviehdotusta pöytälaatikkoyhtiöiden väärinkäytösten kitkemiseksi
  • Kansainvälisen minimiverotuksen nopeaa voimaansaattamista

sekä hiljattain julkaistuja ratkaisuja, jotka linjaavat verokäytänteitä:

  • Yhtiön tuotteiden esittely voi olla avustavaa ja valmistelevaa toimintaa kiinteän toimipaikan arvioinnissa
  • Passiiviset luottamustoimet eivät yksin muodostaneet verotuksen kannalta olennaisia siteitä Suomeen
  • Ratkaisu Debt push down -rakenteen käytöstä ja korkojen vähennyskelpoisuudesta tuo selkeyttä yrityskauppoihin – Konsernin sisäinen järjestely oli veronkiertoa
  • Varainsiirtoveroa ei ole maksettava sulautumisen ja jakautumisen yhteydessä siirtyvästä kiinteistöstä
  • Keskusverolautakunta piti emoyhtiön tarjoamia rahoituspalveluita arvonlisäverottomana rahoituspalveluna

Uusi siirtohinnoitteluoikaisusäännös voimaan – valmistaudu muutokseen tarkistamalla yrityksesi dokumentit

Uudistettu siirtohinnoitteluoikaisusäännös eli verotusmenettelylain (VML) 31 § tuli voimaan vuoden alusta. Uutta säännöstä sovelletaan verovuosiin, jotka alkavat 1.1.2022 tai sen jälkeen.

Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan konserniyhtiöiden välisten liiketoimien hinnoittelua, jossa yhtiöiden on noudatettava markkinaehtoperiaatetta eli käytettävä vastaavia hinnoittelu- ja muita ehtoja kuin sellaisissa liiketoimissa, jotka tehtäisiin samanlaisissa olosuhteissa riippumattomien osapuolten välillä.

Muutoksen myötä säännökseen lisättiin uusi 2 momentti etuyhteysliiketoimien määrittämisestä ja 3 momentti niiden sivuuttamisesta. Muutokset perustuvat OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, ja vastaavaa sääntelyä eri muodoissaan on käytössä useissa maissa maailman ympäri. Muutoksen myötä VML 31 §:n säännöstä sovelletaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden koko laajuudessa.

Ennen muutosta liiketoimen sivuuttaminen tai korvaaminen toisella ei ole ollut mahdollista ilman VML 28 §:n veronkiertosäännöksen soveltamista, mutta jatkossa pelkkä VML 31 §:n soveltaminen riittää. Uudistetun säännöksen soveltaminen ei myöskään edellytä verosta vapautumiseen liittyvää tarkoitusta.

Muutoksen myötä Verohallinnolla on mahdollisuus määrittää etuyhteysliiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti sekä poikkeustapauksissa sivuuttaa etuyhteysliiketoimi ja korvata se toisella. Sivuuttaminen tulee kyseeseen, jos liiketoimi on sellainen, että taloudellisesti järkevät riippumattomat osapuolet eivät sopisi sellaisesta ja määritetylle liiketoimelle ei voida vahvistaa markkinaehtoista hintaa.

Verohallinto päivittää ohjeistustaan kuluvan kevään aikana. Tällä hetkellä on vielä vaikea arvioida, miten uusi säännös konkreettisesti muuttaa Suomen siirtohinnoittelukäytäntöjä.

Kansainvälisten konsernien on hyvä varautua muutokseen tarkastamalla siirtohinnoitteluperiaatteidensa ja -dokumentaationsa ajantasaisuus. Liiketoimille voidaan harvoin määritellä vain yhtä täsmällistä markkinaehtoperiaatteeseen perustuvaa hintaa, ja vastaavasti useampi lopputulos voi olla yhtä lailla perusteltavissa. Tämän vuoksi keskeisintä on pystyä tarvittaessa osoittamaan Verohallinnolle hinnoittelun markkinaehtoisuus tietyssä yksittäistapauksessa. Asiantuntijamme auttavat teitä mielellään tähän liittyvissä kysymyksissä.

Uusi direktiiviehdotus pöytälaatikkoyhtiöiden väärinkäytösten kitkemiseksi

Euroopan komissio antoi joulukuussa 2021 direktiiviehdotuksen, jolla pyritään estämään niin kutsuttujen pöytälaatikkoyhtiöiden väärinkäyttöä verotuksessa. Pöytälaatikkoyhtiöillä tarkoitetaan ehdotuksessa Euroopan Unionin alueella toimivia yhteisöjä, joilla ei ole lainkaan tai joilla on hyvin vähän taloudellista toimintaa.

Tarkoituksena on asettaa uusia raportointivelvoitteita, jotta veroviranomaisten olisi helpompi tutkia tällaisten yhtiöiden käyttöön mahdollisesti liittyviä väärinkäytöksiä ja verovilppiä. Soveltamisedellytysten täyttyessä verosopimisetujen saaminen voidaan evätä ja erilaisia suorituksia kohdellaan verotuksessa siten, että pöytälaatikkoyhtiö sivuutetaan. Lisäksi ehdotus sisältää säännöksiä veronkorotuksista ja automaattisesta tietojenvaihdosta jäsenvaltioiden välillä.

Mahdollisen raportointivelvollisuuden arviointi koskisi laajasti EU:n alueen yhtiöitä, vaikka varsinaisen raportointivelvollisuuden on arvioitu koskevan alle puolta prosenttia EU:n alueen yhtiöistä. Käytännössä uusi direktiivi tulisi siis jälleen lisäämään monien yhtiöiden hallinnollista työtä. On kuitenkin myös mahdollista, että lausuntokierroksen jälkeen soveltamisalaa vielä rajataan.

Ehdotuksen lausuntokierros päättyy 14.1.2022, ja sen on määrä tulla voimaan 1. tammikuuta 2024. Aloitteella puututaan EU:n sisäiseen tilanteeseen, mutta tarkoitus on antaa toinen ehdotus, joka koskisi EU:n ulkopuolisia pöytälaatikkoyhtiöitä.

Kummatkin aloitteet liittyvät komission toimenpiteisiin, joilla on tarkoitus torjua verotukseen liittyviä väärinkäytöksiä.

Komissio ehdottaa kansainvälisen minimiverotuksen nopeaa voimaansaattamista

Joulukuussa 2021 komissio esitti myös, että suurten monikansallisten yritysten, vähimmäisverotusta koskeva kansainvälinen sopimus saatettaisiin erittäin nopeasti osaksi kansallisia lainsäädäntöjä. Suurena monikansallisena yrityksenä pidetään yrityksiä tai konserneja, joiden liikevaihto on yli 750 miljoonaa euroa vuodessa.

Esitys liittyy Euroopan Unionin sitoumukseen panna ensimmäisten joukossa täytäntöön maailmanlaajuinen verouudistussopimus (OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS agreement on a Two Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy), jolla pyritään oikeudenmukaistamaan ja vakauttamaan kansainvälistä yhteisöverotusta sekä lisäämään sen avoimuutta.

Sopimuksen mukainen minimiverokanta tulee olemaan 15 prosenttia. Vähimmäisverotaso on toinen maailmanlaajuisen sopimuksen kahdesta toimintalinjasta (ns. pilari II). Ensimmäinen on verotusoikeuksien osittainen uudelleenjako (ns. pilari I), jonka valmistelu on kestänyt pilari II:sta kauemmin, eikä konkreettisia ohjeita ole vielä julkaistu.

Viimeaikaista oikeuskäytäntöä

Yhtiön tuotteiden esittely voi olla avustavaa ja valmistelevaa toimintaa kiinteän toimipaikan arvioinnissa

KHO 2021:171: Korkein hallinto-oikeus linjasi ratkaisussaan avustavan ja valmistelevan toiminnan tunnusmerkeistä sekä tuote-esittelijöiden roolista kiinteän toimipaikan arvioinnissa.

Tapauksessa erään ruotsalaisen yhtiön työntekijöistä kolme työskenteli Suomessa. Yhtiö oli osa australialaista konsernia, joka tutki, valmisti, markkinoi ja myi biofarmaattisia tuotteita. Ruotsalainen yhtiö vastasi muun muassa tuotteiden myynnistä ja markkinoinnista Pohjoismaissa. Suomessa olevien työntekijöiden tehtävänä oli esitellä tuotteita lääkäreille ja muille lääkealan asiantuntijoille Suomessa. Työntekijöillä ei ollut oikeutta tehdä oikeustoimia yhtiön puolesta, vastaanottaa tilauksia tai neuvotella tuotteiden myyntihinnoista tai muista sopimusehdoista. Yhtiöllä ei ollut Suomessa toimitiloja, vaan työntekijät toimivat kotoaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että työntekijöiden työtehtävät ja toimivaltuuden rajoitukset huomioiden Suomessa harjoitettu toiminta ei muodostanut niin olennaista osaa yhtiön toiminnan kokonaisuudesta, että kysymys olisi ollut muusta kuin avustavasta toiminnasta. Yhtiölle ei näin ollen muodostunut kiinteää toimipaikkaa Suomeen.

Passiiviset luottamustoimet eivät yksin muodostaneet verotuksen kannalta olennaisia siteitä Suomeen

KHO 2021:172: Suomesta pois muuttava Suomen kansalainen on lähtökohtaisesti Suomessa yleisesti verovelvollinen vielä kolme vuotta muuttovuoden jälkeen tuloverolain 11 §:n mukaan, ellei hän näytä, että olennaiset siteet Suomeen ovat katkenneet. Verotuskäytännössä on perinteisesti painotettu henkilökohtaisten siteiden, kuten puolison, perheen ja vakituisen asunnon sijainnin, painoarvoa olennaisten siteiden arvioinnissa, mutta myös pelkästään liiketoiminnan harjoittamisen Suomessa on katsottu Verohallinnon ohjeen (VH/3187/00.01.00/2020) mukaan muodostavan olennaiset siteet Suomeen ensimmäisen kolmen vuoden aikana. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun myötä arviointi selkeytyy liiketoiminnan harjoittamisen osalta, kun myös tiettyjä luottamustoimia voidaan pitää sillä tavalla passiivisina, etteivät ne yksin muodosta olennaisia siteitä Suomeen.

Tapauksessa Suomen kansalainen oli muuttanut perheineen pysyvästi Tšekkiin ja aloittanut muuton jälkeen työskentelyn paikallisessa yhtiössä markkinointijohtajana ja johtoryhmän jäsenenä. Hänellä ei muuton jälkeen ollut enää asuntoa Suomessa. Hän toimi edelleen toimitusjohtajana ja hallituksen puheenjohtajana omistamassaan suomalaisessa sijoitusyhtiössä ja hallituksen jäsenenä useissa muissa suomalaisissa yhtiöissä. Verovelvollinen ei osallistunut yhtiöiden operatiiviseen toimintaan eivätkä tehtävät edellyttäneet häneltä säännöllisiä käyntejä tai aktiivista toimintaa Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että pelkästään tällaiset passiiviset taloudelliset siteet eivät muodosta sellaisia olennaisia siteitä Suomeen, joiden perusteella henkilöä olisi voitu Suomessa yleisesti verovelvollisena muuttovuoden jälkeen.

Ratkaisu Debt push down -rakenteen käytöstä ja korkojen vähennyskelpoisuudesta tuo selkeyttä yrityskauppoihin – Konsernin sisäinen järjestely oli veronkiertoa

KHO 2021:178 ja KHO 2021:179: Korkein hallinto-oikeus otti kahdessa vuosikirjaratkaisussaan kantaa korkojen vähennyskelpoisuuteen tilanteissa, joissa apuyhtiötä oli käytetty osakekaupassa sekä osakekaupan jälkeen tapahtuneessa konsernin sisäisessä järjestelyssä. Molemmissa tapauksissa Verohallinto oli ensin katsonut osakekauppaa varten otetun konsernin sisäisen lainan koron veronkiertosäännöksen nojalla vähennyskelvottomaksi.

Ratkaisussa KHO 2021:179 apuyhtiön käyttö hyväksyttiin, kun osakkeita hankittiin riippumattomilta osapuolilta. Korkein hallinto-oikeus totesi, että konsernin sisäisellä velalla ja omalla pääomalla rahoitettu rakenne oli tavanomainen. Sen sijaan ratkaisussa KHO 2021:178 osakkeiden hankinnasta aiheutuneen velan korkojen vähennyskelpoisuutta ei hyväksytty ja järjestely katsottiin veronkierroksi, kun apuyhtiötä käytettiin monivaiheisessa konsernin sisäisessä järjestelyssä, joka toteutettiin kolme vuotta osakkeiden hankinnan jälkeen.

Ratkaisut tuovat osittain kaivattua selvyyttä niin kutsuttujen debt push down -rakenteiden käyttöön yritysjärjestelyissä. Korkein hallinto-oikeus näyttäisi vetävän rajan konsernin sisäisten ja ulkoisten järjestelyiden välille, ja perusteluista voinee johtaa tulkinnan, jonka mukaan riippumattomien osapuolten välisen yrityskaupan yhteydessä apuyhtiön käyttäminen olisi laajalti hyväksyttyä ja apuyhtiöön otetun lainan korkokulut verotuksessa vähennyskelpoisia.

Sen sijaan konsernin sisäisen velan luominen apuyhtiöön konsernin sisäisellä osakekaupalla selkeästi hankinnan jälkeen täyttänee veronkierron tunnusmerkit ja korkovähennysoikeus voidaan evätä. Avoimeksi jää kuitenkin edelleen se, olisiko tapauksen KHO 2021:178 järjestely sallittu, jos se toteutettaisiin välittömästi ulkoisen osakekaupan yhteydessä tai heti sen jälkeen.

Varainsiirtoveroa ei ole maksettava sulautumisen ja jakautumisen yhteydessä siirtyvästä kiinteistöstä

KHO 2021:182 ja KHO 2021:183: Korkein hallinto-oikeus otti kahdessa vuosikirjaratkaisussaan kantaa varainsiirtoverolain 4.6 §:n mukaisen toiminnan jatkamisen edellytyksen tulkintaan sulautumisen ja jakautumisen yhteydessä.

Ratkaisussa KHO 2021:182 tavallisen kiinteistöyhtiön, joka omisti tontin ja sillä olevat vuokralle annetut rakennukset, oli tarkoitus sulautua keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön osakeyhtiölain mukaisesti. Ratkaisussa KHO 2021:183 vuokra-asuntojen rakennuttamista, omistamista ja vuokraamista harjoittaneen tavallisen kiinteistöyhtiön oli tarkoitus jakautua kokonaisjakautumisella osakeyhtiölain ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisesti siten, että kahdelle perustettavalle yhtiölle siirtyisi kummallekin yksi kiinteistö. Vastaanottavat yhtiöt oli myöhemmin tarkoitus muuttaa tavallisista kiinteistöosakeyhtiöistä asunto-osakeyhtiöiksi tai keskinäisiksi kiinteistöosakeyhtiöiksi.

Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei varainsiirtoverolailla ole ollut tarkoitus muuttaa sitä aiemmin voimassa olleen leimaverolain aikaista oikeuskäytäntöä, jossa yhtiöoikeudellisen lainsäädännön mukaan toteutetut sulautumiset on katsottu yleisseuraantoina vapaaksi leimaverosta. Näin ollen kummassakaan tapauksessa yhtiöoikeudellisten edellytysten mukaan toteutetuissa yleisseuraannoissa ei ollut suoritettava varainsiirtoveroa järjestelyssä siirtyneistä kiinteistöistä. Jakautumista koskeneessa tapauksessa KHO katsoi myös, ettei jakautumisella ja yhtiöjärjestysten muutoksilla katsottu olevan veron välttämisen tarkoitusta, jolloin myöskään varainsiirtoverolain 37 §:n veronkiertosäännöksen soveltaminen ei tullut kyseeseen.

Keskusverolautakunta piti emoyhtiön tarjoamia rahoituspalveluita arvonlisäverottomana rahoituspalveluna

KVL 2021:37 – Tapauksessa konsernin emoyhtiö tarjosi omistamilleen konserniyhtiöille arvonlisäverollisia asiantuntija- ja hallintopalveluita ja vastasi lisäksi koko konsernin rahoituksen järjestämisestä ja oli ottanut koko konsernin kattavia vakuutuksia. Yhtiö myönsi luottoja konserniyhtiöille ja tarjosi lyhytaikaista rahoitusta konsernitilijärjestelmän kautta. Konserniyhtiöt maksoivat saamastaan rahoituksesta korkoa.

Keskusverolautakunta katsoi, että yhtiön järjestäessä konserniyhtiöille rahoitusta joko myöntämällä luoton tai tarjoamalla lyhytaikaista rahoitusta konsernitilijärjestelmän kautta, kyse oli arvonlisäverolain mukaisista arvonlisäverottomista rahoituspalveluista. Vakuutuksien järjestämistä koskevassa palvelussa oli vastaavasti kyse arvonlisäverottomasta vakuutuspalvelusta. Siten yhtiöllä ei myöskään ollut oikeutta vähentää yleiskulujen sisältämää arvonlisäveroa siltä osin kuin yleiskuluja käytettiin vähennykseen oikeuttamattomaan rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyntiin. Ratkaisu ei ole uutisen julkaisuhetkellä lainvoimainen ja siitä on valitettu.

Ota yhteyttä

Ajankohtaiskatsauksessamme käymme läpi verotuksen tärkeimpiä viimeaikaisia oikeuskäytäntöjä Suomessa ja kerromme kansallisista ja kansainvälisistä verotuksen uudistuksista. Asiantuntijamme Sari Laaksonen ja Lotta Manu keskustelevat mielellään kanssanne aiheista tarkemmin ja arvioivat niiden mahdollisia vaikutuksia liiketoimintaanne.